Skattemessig utflytting fra Norge til Spania

Agnete Dale er utdannet jurist fra Universitetet i Bergen og spansk jurist fra Universitetet i Malaga. Hun har advokatbevilling i Spania (advokatforeningen i Malaga). Agnete Dale har spesialfag i selskapsrett fra UiB og i kontraktsrett og internasjonal rett fra University of Leicester, England. Hun er samarbeidspartner i advokatfirmaet Lawfirminspain i Marbella, og har bred erfaring innen fast eiendom, arverett, skatterett og rettsforhold Norge-Spania. Hun snakker flytende spansk og engelsk.

Spørsmålet om hvorvidt en person er skattemessig utflyttet fra Norge til Spania må vurderes ut i fra spanske interne regler, norske interne regler og skatteavtalen mellom Norge og Spania. Situasjonen kan være at en person er skattemessig bosatt i Spania etter spansk lov, og samtidig er skattemessig bosatt i Norge etter norsk lov. Uten skatteavtalen skulle vedkommende da blitt skattepliktig både i Norge og i Spania. For å hindre dobbeltbeskatning av skatteytere inneholder skatteavtalen kriterier for å fastsette i hvilket av de to land skatteyter skal anses bosatt og er den avgjørende rettskilden i forhold til skattested.

1. Skattemessig bosted etter spanske regler.
Etter spansk lov anses en person for å være skattemessig bosatt i Spania dersom oppholdet i Spania overstiger 183 dager i løpet av et år.

2. Skattemessig bosted etter norske regler.
Etter norsk skattelov opphører bosted i Norge for det inntektsår det godtgjøres at personen ikke har oppholdt seg i Norge i en eller flere perioder som overstiger 61 dager i inntektsåret. I skatteloven er det videre nedfelt et vilkår om at personen eller dennes nærstående ikke har disponert bolig i Norge. Dersom man har vært bosatt i Norge i minst 10 år før det inntektsår man tar fast opphold i utlandet, er man fortsatt skattepliktig til Norge frem til utløpet av 3 år etter det inntektsår man tar fast opphold i utlandet.

Det ovenfor nevnte betyr ikke at du faktisk må betale skatt til Norge i 3 år etter utflytting. Her er det mange som misforstår. Den såkalte 3-årsregelen betyr kun at du anses for å ha skattemessig bosted etter norsk lov, men skatteavtalen kan medføre at du anses utflyttet på et tidligere tidspunkt og reglene i skatteavtalen er da avgjørende.

3. Betydningen av Dobbeltbeskatningsavtalen (skatteavtalen) mellom Norge og Spania for spørsmålet om bosted.
Skatteavtalen trådte i kraft fra og med inntektsåret 2001. Situasjonen er nå at en person er skattemessig bosatt i Norge etter interne norske regler og at skatteyter godtgjør at han også anses bosatt også i Spania etter dette landets interne rett. Altså har vedkommende oppholdt seg minst 183 dager i Spania, og i løpet av samme år mer enn 61 dager i Norge. Det har således oppstått dobbelt bosted og det er dette problemet skatteavtalen tar sikte på å løse. Skatteavtalen inneholder en egen bostedsbestemmelse som endelig skal avklare i hvilket land skatteyter skal anses å ha sitt skattemessige bosted i disse tilfeller.

Iht. skatteavtalens art. 4 (2) skal vedkommende person regnes for bosatt i det land hvor han har ”fast bolig”. Hvis han har fast bolig både i Norge og i Spania skal han anses for bosatt i det land hvor han har ”sentrum for livsinteresser”. Skatteavtalen inneholder ytterligere 2 kriterier dersom vedkommende ikke har fast bolig i noen av landene, og sentrum for livsinteressene ikke kan bringes på det rene.

Vi vil i det følgende se nærmere på kriteriet ”fast bolig” og høyesterettsdommen av 24. april 2008 (Sølvik-dommen) hvor det springende punkt var den juridiske forståelsen av ” fast bolig” i skatteavtalen mellom Norge og USA.

4. Særlig om kriteriet ”fast bolig” – ”Sølvik-dommen”
Saken gjaldt spørsmålet om en person hadde skattemessig bosted i Norge eller USA ved arbeidsopphold på 2 ½ år i USA. Boligen i Norge ble i samme periode leid ut på uoppsigelig kontrakt. Skatteyter leide bolig i Houston under oppholdet og familien flyttet med ham.

Vurderingstemaet var i hvilket land vedkommende måtte anses å ha sin faste bolig.

Høyesterett kom til at vedkommende ikke disponerte fast bolig i Norge så lenge denne boligen ikke var fysisk disponibel for ham, og leieforholdet ikke kunne sies opp innen en forholdsvis kort periode.

Hvilken betydning har Sølvikdommen for fremtidige saker om skattemessig utflytting?
Da dommen ble avsagt fantes det ikke noen definisjon i skatteloven av ”å disponere bolig”. Dette ble endret i 2004 da følgende definisjon ble inntatt: ”med å disponere bolig menes å direkte eller indirekte eie, leie eller på annet grunnlag har rett til å bruke bolig”. Etter bestemmelsens ordlyd vil en person ikke anses for emigrert dersom han fortsatt eier bolig i Norge selv om boligen er utleid på en uoppsigelig kontrakt.

Finansdepartementet uttalte, etter at Sølvikdommen ble avsagt, at man også måtte se hen til denne strenge definisjonen i skatteloven i fremtidige saker.

Skattedirektoratet uttalte imidlertid i ettertid at de generelle uttalelsene i dommen også vil ha betydning ved anvendelsen av andre skatteavtaler enn skatteavtalen med USA. Videre ble det fastslått at Høyesteretts tolkning i dommen skal legges til grunn ved ligningen for 2007. Skattedirektoratet bekreftet også at det skal legges til grunn at en skatteyter ikke disponerer fast bolig i Norge dersom den er utleid ”under et tidsrom og på vilkår som tilsvarer faktum i Sølvik-saken”.

Videre fremgår det nå følgende av skatteetatens lignings ABC 2010 som er utarbeidet av Skattedirektoratet: Ved vurderingen av om skattyter fortsatt disponerer fast bolig i Norge, skal en skattyter ikke anses for å disponere bolig i Norge når den er leid ut i mer enn 2 år på slike vilkår at leieforholdet ikke kan sies opp av skattyter i utleieperioden. Er boligen utleid til nær familie eller «andre som ikkje er på ein armlengdes avstand» anses skattyter likevel å disponere boligen. Det samme gjelder når boligen i Norge er leiet ut på vilkår som gjør at skattyter uten for store vansker kan få faktisk råderett over boligen. Når en bolig er leiet ut på en tidsubestemt leieavtale med 3 måneders oppsigelsesfrist, anses utleier ikke å ha for store vanskeligheter med å få rådighet over boligen.

Skattedirektoratet baserer seg her på Sølvikdommens uttalelser, bortsett fra tidsangivelsene for leieperiode på 2 år og 3 måneders oppsigelsestid, som ikke er fastsatt i Høyesterettsdommen. Til tross for noe motstridende uttalelser like etter dommen ble avsagt ser det nå ut til at skattemyndighetene fatter avgjørelsene sine i tråd med Sølvikdommen når det er sammenfall med dommens faktum.